Φορολογικές Ανακολουθίες κι Αντιφάσεις

Του Επαμεινώνδα Λ. Στυλόπουλου, Δικηγόρου, LL.M., ACIArb

Εισήγηση στο 2ND ATHENS LAW FORUM ΟΝ ΤΑΧΑΤΙΟΝ – Παρασκευή 20 Νοεμβρίου 2015

Ένα από τα πιο σημαντικά αιτήματα του επενδυτικού κόσμου αποτελεί η θέσπιση ενός σταθερού και σαφούς φορολογικού καθεστώτος, Η φορολογική νομοθεσία στη χώρα μας αποτελεί αναμφισβήτητα το πιο ευμετάβολο και δαιδαλώδες τμήμα της εθνικής έννομης τάξης, γεγονός το οποίο κατά συνέπεια προξενεί την αίσθηση ανασφάλειας σε επιχειρηματίες και φορολογουμένους. Επιπλέον, η αίσθηση αυτής της αβεβαιότητας ενισχύεται από το γεγονός ότι οι Ελληνικοί φορολογικοί νόμοι δεδομένης της πληθώρας τους αλλά και με την συμπλήρωσή τους από αναρίθμητες υπουργικές αποφάσεις – μόνο το 2014 εκδόθηκαν πάνω από 2.000 υπουργικές αποφάσεις (!!!) – εμπεριέχουν αρκετές σημαντικές ανακολουθίες και αντιφάσεις, οι οποίες πάντοτε λειτουργούν και ερμηνεύονται υπέρ της Διοίκησης και εις βάρος των πολιτών. Ακόμη, οι επενδυτικοί νόμοι αποτελούν παράδειγμα φορολογικής αστάθειας. Ειδικότερα, ο νόμος 1262/1982, ενώ αφορούσε επενδύσεις που θα πραγματοποιούνταν έως τις 31/12/1992 αντικαταστάθηκε νωρίτερα επί της ουσίας με τον νόμο 1892/1990, ενώ το ίδιο συνέβη και στην περίπτωση του νόμου 2601/1998, ο οποίος αντικαταστάθηκε «βιαίως» από τον νόμο 3299/2004. Σταχυολογώντας τις πρόσφατες νομοθετικές αλλαγές και τις νομολογιακές εξελίξεις θα προσπαθήσουμε να αναφερθούμε σε κάποιες από αυτές.

Ειδικότερα, σύμφωνα με την επί μακρόθεν φορολογική νομοθεσία, η απόκτηση πρώτης κατοικίας γενικά δεν υπάγονταν σε έλεγχο πόθεν έσχες. Με τον Ν. 3899/2010 παρ. 1 του άρ. 8, είχε ανασταλεί το πόθεν έσχες, για την αγορά πρώτης κατοικίας έως 120 τμ και αξίας 200.000€. Οι απαλλακτικές διατάξεις επεκτάθηκαν για όλες τις αγορές ακινήτων με το άρθρο 28 παρ.6 του Ν.3986/2011 μέχρι και την 31.12.2013. Ωστόσο, με τον Ν. 3888/2010 αρ. 15, στην παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 (ΦΕΚ 151 Α`) προστέθηκε εδάφιο ως εξής: “Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσης της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση”. Η διάταξη αυτή δημιούργησε – και δημιουργεί – σημαντικά προβλήματα καθότι άνοιξε το δρόμο για αναδρομικούς ελέγχους καθόσον με την ΠΟΛ. 1095/2011 εγκύκλιο δινόταν ουσιαστικά αέναος αναδρομικότητα του νόμου, όσον αφορά στον έλεγχο της προσαύξησης της περιουσίας των φυσικών προσώπων. Επί του θέματος της αναδρομικότητας, έχουν εκδοθεί αντιφατικές στην ουσία αποφάσεις, οι οποίες υποστηρίζουν (5981/2014 ΔΕφΑθ, 3983/2015 ΔεφΑθ) ή οχι (2828/2015 ΔΕφΑθ, 2829/2015ΔΕφΑΘ, 2885/2015 ΔΕφΑθ) την αναδρομικότητα της διάταξης. Δηλαδή, κατά την ίδια χρονική στιγμή της απαλλαγής του ελέγχου πόθεν έσχες η νομοθεσία έδινε – και δίνει ακόμη και σήμερα μέσω ελέγχων για τις αντίστοιχες περιόδους – τη δυνατότητα στο Κράτος να ελέγξει την χρηματοδότηση της αγοράς πρώτης κατοικίας. Με άλλα λόγια, ο συσχετισμός της αγοράς πρώτης κατοικίας με την εκ των πραγμάτων προσαύξηση της περιουσίας του φορολογούμενου ακυρώνει επί της ουσίας την μη εφαρμογή του πόθεν έσχες σε αυτή τη περίπτωση.

Ακόμη, σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία η μη καταβολή ΦΠΑ αλλά κι εν γένει βεβαιωμένων χρεών προς το δημόσιο συνιστούν ποινικά κολάσιμες πράξεις. Το ζήτημα έχει οδηγήσει σε αντιφατικές επί της ουσίας αποφάσεις του Ανώτατου Ακυρωτικού μας (βλπ. αποφάσεις 357/2013 ΑΠ και 558/2014 ΑΠ), καθόσον ο Άρειος Πάγος υιοθέτησε επί της ουσίας δύο προσεγγίσεις επί του ιδίου θέματος: στην μία περίπτωση θεώρησε ότι η μη απόδοση ΦΠΑ συνιστά φοροδιαφυγή κι άρα δεν τίθεται θέμα διπλής καταδίκης, ενώ στη δεύτερη περίπτωση θεώρησε ότι από την καταδίκη για το αδίκημα της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο δεν παράγεται δεδικασμένο για εκείνο της φοροδιαφυγής στο ΦΠΑ κι συνεπώς είναι δυνατός ο διπλός κολασμός του παραβάτη. Ότι, δηλ., µεταξύ των εγκληµάτων της φοροδιαφυγής στο ΦΠΑ αφενός, και µη καταβολής βεβαιωµένων χρεών προς το ∆ηµόσιο αφετέρου, δεν υφίσταται σχέση εκκρεµοδικίας ή δεδικασµένου (άρθρο 57 §§ 1 και 3 ΚΠ∆), ελλείψει της αναγκαίας, προς τούτο, προϋπόθεσης της ταυτότητας πράξεως. Ωστόσο, υποστηρίζεται στη θεωρία η άποψη ότι µεταξύ των δύο υπό κρίση, χρονικά διακριτών, αδικηµάτων υφίσταται φαινοµένη πραγµατική συρροή, και ο δράστης πρέπει να τιµωρηθεί µόνον για εκείνο της φοροδιαφυγής στο ΦΠΑ, από το οποίο απορροφάται, ως µη τιµωρητή ύστερη πράξη, η µη καταβολή χρεών στο ∆ηµόσιο για την αυτή αιτία. Τούτο συνάδει, πρωτίστως, µε την κοινή λογική. Συνεπώς, εκ της ισχύουσας νομοθεσίας ανακύπτει η πιθανότητα διπλού ποινικού κολασμού για την ίδια πράξη, όπως η περίπτωση μη καταβολής ΦΠΑ, αλλά ακόμη και τριπλού ποινικού κολασμού στη περίπτωση δίωξης για νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες, εφόσον ο φορολογούμενος διατηρήσει τα αντίστοιχα ποσά σε κάποιον τραπεζικό λογαριασμό του.

Επιπλέον, προβλήματα έχουν ανακύψει σχετικά με την ευθύνη – διοικητική και ποινική – των πρώην διοικούντων νομικά πρόσωπα αναφορικά με την καταβολή φόρων για προηγούμενες χρήσεις. Σύμφωνα με τη νομοθεσία (α23 του Ν. 2523/1997 αλλά και α50 Ν. 4174/2013) στους εν γένει νόμιμους εκπροσώπους νομικών προσώπων δύναται να ασκηθεί ποινική δίωξη για τα φορολογικές οφειλές προς το Δημόσιο που ήταν βεβαιωμένα κατά το χρόνο απόκτησης της πιο πάνω ιδιότητας ή βεβαιώθηκαν κατά τη διάρκεια που είχαν τη συγκεκριμένη ιδιότητα, ανεξάρτητα αν εκείνοι μεταγενέστερα απέβαλαν την ιδιότητα αυτή. Όμως, βάσει του α115 του Ν. 2238/1994, ο οποίος ισχύει ακόμη για εισοδήματα προηγούμενων περιόδων, όπως μάλιστα επεξηγήθηκε από την ΠΟΛ 1103/2004 και την ΠΟΛ 7664/2007 τα πρόσωπα αυτά εάν έχουν απολέσει τις ιδιότητές τους δεν φέρουν ευθύνη. Επίσης, ενδεικτικά η ΠΟΛ 1097/1997 αναγνωρίζει εν τέλει ευθύνες στο διαχειριστή Ε.Π.Ε. ωστόσο σημειώνει το πρόβλημα αναφέροντας ότι: «Στον κανόνα που τίθεται με το άρθρο 26 του Ν.3190/1955, κατά τον οποίο για τις εταιρικές υποχρεώσεις της Ε.Π.Ε. ευθύνεται μόνο η εταιρία με την περιουσία της κι όχι οι εταίροι (που ευθύνονται μόνο μέχρι του ποσού της εισφοράς τους) ή οι διαχειριστές, ο ΚΕΔΕ είχε δημιουργήσει σοβαρό ρήγμα, καθιερώνοντας αφ’ ενός μεν ευθέως την αντανακλαστική ευθύνη των εκπροσώπων των νομικών προσώπων (γν. ΝΣΚ 1078/1976 Δ 9.219), αφ’ ετέρου δε θεσπίζοντας ιδιότυπη ευθύνη των προσώπων αυτών, καθώς όριζε στο άρθρο 69 ότι προσωποκρατούνται οι διαχειριστές της Ε.Π.Ε. για χρέη αυτής προς το Δημόσιο κι όταν δεν υπήρχαν διαχειριστές, όλοι οι εταίροι, οι οποίοι είναι από το νόμο διαχειριστές, χωρίς να απαιτείται στην τελευταία αυτή περίπτωση της νόμιμης διαχείρισης να συντρέχει και ο όρος της πραγματικής άσκησης διαχείρισης απ’ αυτούς (906/1988 ατομική γνωμοδότηση ΝΣΚ, Π.Πρ.Αθ. 9449/1985, Επιθ. Δικ. του Δημοσίου, τομ. 2. 324)». Στη προαναφερθείσα άποψη μάλιστα συνηγορεί ενδεικτικά και η απόφαση 2866/2005 του ΔΠρΑθ σύμφωνα με την οποία έγινε δεκτή ανακοπή κατά ατομικής ειδοποίησης ληξιπρόθεσμων χρεών λόγω απώλειας της ιδιότητας του διαχειριστού ΕΠΕ. Με αυτά τα δεδομένα καθίσταται σαφές ότι η μη έλλειψη ευθύνης – κατά τα ανωτέρω – υφίσταται υπό όρους αναφορικά με την διοικητική φύση της απαίτησης του Δημοσίου. Η δε ποινική αντιμετώπιση είναι διαφορετική δημιουργώντας σημαντική αντίθεση στο καταλογισμό φόρων και στη αναζήτηση ευθυνών.

Επίσης, αξίζει να αναφερθούμε στην πολυδιαφημισμένη περαίωση του Νόμου 3888/10 η οποία αποδεικνύεται σήμερα ότι δεν έχει κανένα απολύτως αντίκρυσμα αφού η Πολιτεία ερειδόμενη στο δικαίωμα που της δίνει η νομοθεσία να ελέγξει τις «περαιωθήσες» χρήσεις λόγω νέων στοιχείων δύναται να προβεί σε πλήρη έλεγχο των «περαιωμένων» χρήσεων επιβάλλοντας τα προβλεπόμενα πρόστιμα. Ωστόσο, όπως έχει κριθεί (4349/2013 ΔΕφΑθ) νέα είναι τα στοιχεία τα οποία δεν ήταν πράγματι σε γνώση της Διοίκησης κατά τη διαδικασία ελέγχου και όχι εκείνα τα οποία ήταν σε γνώση της αλλά εκείνη δεν τα έλαβε υπόψη ή τα έλαβε εκ των υστέρων. Γενικά, οι νομοθετικές ρυθμίσεις, με τις οποίες καλούνται οι φορολογούμενοι να υποβάλουν αρχικές ή συμπληρωματικές δηλώσεις και να περαιώσουν εκκρεμείς φορολογικές υποθέσεις τους είναι εξαιρετικές, μη εντασσόμενες, ούτε δυνάμενες να ενταχθούν στο πλαίσιο των διατάξεων που ρυθμίζουν τη βεβαιωτική διαδικασία. Έτσι, για παράδειγμα, με το άρθρο 4 του Α.Ν.63/67, οριζόταν ότι «εν περιπτώσει επίτευξης εξωδίκου λύσεως της διαφοράς, ο φορολογούμενος απαλλάσσεται πάσης προσαυξήσεως του φόρου ή προστίμου, το δε συντασσόμενον σχετικόν πρακτικόν έχει τα αποτελέσματα αμετακλήτου δικαστικής αποφάσεως». Όμοια διατύπωση είχε και το εδάφιο 3 της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του ΝΔ.81/74 όπως επίσης και το άρθρο 14 του Ν.2198/94, κατ΄ εξουσιοδότηση του οποίου εκδόθηκε η ΠΟΛ.1099/94 Απόφαση του Υπ. Οικονομικών. Η διάταξη όριζε ότι «Προς το σκοπό της περαίωσης εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων…..καθορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ειδικός τρόπος επίλυσης των φορολογικών διαφορών που προκύπτουν από τις υποθέσεις αυτές. Με την ίδια απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται ως προς την παρούσα ρύθμιση, κατά παρέκκλιση από τις κείμενες διατάξεις……, οι όροι και οι προϋποθέσεις υπαγωγής και επίλυσης,……., ο τρόπος βεβαίωσης,…….και γενικά ότι άλλο είναι αναγκαίο για την υλοποίηση της ρύθμισης αυτής…..Η επίλυση αυτή συνεπάγεται όλα τα αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης..». Στις πιο πάνω διατάξεις, η βούληση του νομοθέτη, ως προς το επιδιωκόμενο δεσμευτικό αποτέλεσμα, δεν είναι μόνο σαφέστερη απ΄ ότι στις κοινές που ρυθμίζουν τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, αλλά και αποτελεσματικότερη, διότι οι διατάξεις αυτές είναι όχι μόνο ειδικότερες από αυτές που παρέχουν στη φορολογούσα αρχή το δικαίωμα της επανάληψης αλλά και εξαιρετικές ως μεταβατικού χαρακτήρα. Ωστόσο, πλέον τα στοιχεία αυτά δεν περιλαμβάνονται στα αντίστοιχα νομοθετήματα. Ειδικά δε οι περαιώσεις προηγούμενων νόμων ήταν αναγκαίο να κριθούν νομολογιακά ότι είχαν ισχύ δικαστικής απόφασης; Συνεπώς, τίθεται το ερώτημα γιατί επιτέλους η περαίωση δεν αποτελεί πραγματική περαίωση για όσους αποφασίσουν να υπάγουν εαυτούς σε αυτήν; Γιατί δεν επιλύεται το θέμα νομοθετικά;

Τέλος, να σημειώσουμε ότι είναι αμφίβολη η άρση τραπεζικού απορρήτου από τις φορολογικές αρχές καθόσον δεν παρέχονται προστασίες κι εχέγγυα για την προστασία του καλόπιστου φορολογούμενου, ο οποίος επιπρόσθετα αγνοεί πλήρως την εξέλιξη αυτή. Ειδικότερα, η γνωμοδότηση του Εισαγγελέα 1/11-3-2014 και οι γνωμοδοτήσεις του ΝΣΚ 157/2007, ΝΣΚ 7/2011 και ΝΣΚ 126/2012 επιβεβαίωσαν με περίτρανο τρόπο ότι φορολογικό απόρρητο δεν υφίσταται για τις φορολογικές αρχές και μάλιστα η πρόσβαση στα αντίστοιχα στοιχεία θα γίνεται με άμεσο τρόπο. Ενδεικτικά, αξίζει να αναφερθεί ότι ο ποινικός δικαστικός λειτουργός έχει πιο δύσκολα πρόσβαση στα τραπεζικά στοιχεία κάποιου πολίτη καθόσον, εξαιρετικώς επιτρέπεται η παροχή πληροφοριών για τις απόρρητες χρηματικές ή άλλες καταθέσεις σε τράπεζες που λειτουργούν στην Ελλάδα μετά από ειδικά αιτιολογημένη παραγγελία ή αίτηση ή απόφαση του αρμοδίου για την άσκηση ποινικής δίωξης ή τη διενέργεια προκαταρκτικής εξέτασης ή προανάκρισης ή κύριας ανάκρισης οργάνου δια του δικαστικού συμβουλίου ή δικαστηρίου στο οποίο διενεργείται η σχετική διαδικασία, εφόσον η παροχή των πληροφοριών αυτών είναι απολύτως αναγκαία για την ανίχνευση και τον κολασμό κακουργήματος (άρθρο 3, όπως αντικ. με άρθρο 27 παρ.1 του ν. 1868/1989).

Τα ανωτέρω αποτελούν ελάχιστα παραδείγματα φορολογικής αντίφασης και ανακόλουθης στάσης της Πολιτείας. Αντί επιλόγου, σημειώνουμε ενδεικτικά ότι ο σχετικά πρόσφατος Ν. 4174/2013, ήτοι ο σημερινός Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας που πλέον ρυθμίζει τις σχέσεις φορολογούμενων και αρχών από 1.1.2014, απέφυγε να ορίσει ρητά την κατάργηση διατάξεων άλλων νόμων (π.χ. 2523/1997, 2238/1994, 2859/2000 κτλ), οι οποίες τυχόν έρχονται σε αντίθεση με τις διατάξεις του, εκτός της παραγράφου 5 του άρθρου 10 και του άρθρου 6 του Ν.2523/1997 (γνωστές ως ποινολόγιο), οι οποίες ρητά αναφέρεται ότι παύουν να είναι σε ισχύ. Συμπερασματικά, γίνεται σαφές ότι απαιτούνται σειρά μέτρων για να εκλείψουν τα προαναφερθέντα παραδείγματα. Η διοίκηση επιδιώκει την ασάφεια. Ωστόσο, απαιτείται σταθερότητα, σαφήνεια και συνέπεια στις επιλογές της πολιτείας για την δημιουργία ενός σοβαρού φορολογικού συστήματος και κατ’ επέκταση επενδυτικού κλίματος.